Variaciones al costo estándar (página 2)

Variaciones
en Materiales

Según Neuner, las variaciones en materiales son
de dos clases: precio y
cantidad.

Variación Precio

La variación en el precio se calcula de la
siguiente manera:

(Pr – Pe) x QrA

donde:

Pr: Precio real.

Pe: Precio estándar.

QrA: Cantidad real aplicada o
consumida.

QrC: Cantidad real comprada.

Sin embargo la característica que tiene la
variación precio de materia prima
es que permite computarla en el momento en que los materiales son
adquiridos, considerando el número de unidades
compradas, independientemente de que hayan o no sido
aplicadas al proceso
productivo. Ello implica por supuesto que los inventarios de
materias primas se valúen a precios
estándar. O sea:

Variación Precio = (Pr – Pe) x
QrC

Otra manera de hacer el mismo cálculo
consiste en restar del costo total de
los materiales a precio real, el costo total de los materiales a
precio estándar:

Variación Precio = Costo Real
Total – Costo Estándar Total

Variación Cantidad

La variación en la cantidad de los materiales,
puede calcularse así:

Variación Cantidad = (Qr – Qe)
x Pe

Otra manera de hacer el mismo cálculo, consiste
en restar de las cantidades reales consumidas a precios
estándar, el costo estándar que debiera haberse
consumido:

Variación Cantidad = Cantidad
Real a Pe – Cantidad estándar a Pe.

Hasta aquí hemos visto la postura de Neuner en
cuanto al tratamiento de las variaciones. Si tenemos en cuenta la
postura de Vázquez, que como hemos dicho amplía el
campo de análisis de las causas de las variaciones,
por lo cual éstas pueden desglosarse aún mas. De
los cuatro motivos que según Vázquez pueden
provocar desviaciones, los tres primeros afectan a éste
elemento del costo (diferencias entre los precios reales y los
estándar; diferencias entre las cantidades reales y las
estándar; utilización de las Materias Primas y Mano
de Obra en proporciones diferentes a las expresadas en la
mezcla).

El análisis de las variaciones es similar al
efectuado por Neuner, pero con algunas variantes. La primera
diferencia es que Vázquez considera que hay mas de una
alternativa para justificar las diferencias de precios y
cantidades, y por otro lado como hemos visto introduce un tercer
factor de variación que es la mezcla estándar, lo
cual provocará que la variación cantidad quede
desglosada.

Vázquez demuestra gráficamente, las
variaciones de materiales del siguiente modo:

Alternativa 1

En el rectángulo horizontal se observa que el
precio real es superior al precio estándar, en tanto que
en el restante se observa que la cantidad real también es
superior a la estándar. La variación total
será igual a la suma de ambos
rectángulos.

Pero esa no es la única forma de justificar la
variación total Una segunda alternativa según
Vázquez sería:

Variación Precio = (Pr – Pe) x
Qe

Variación Cantidad = (Qr – Qe)
x Pr

Alternativa 2

Y una tercer alternativa consiste en dividir las
variaciones en precios de la alternativa 1 en dos partes,
considerando una variación combinada:

Variación Precio = (Pr – Pe) x
Qe

Variación Cantidad = (Qr – Qe)
x Pe

Variación Combinada = (Qr – Qe)
x (Pr – Pe)

Alternativa 3

La mayoría de los autores puestos a seleccionar,
se inclinan por la primer alternativa, si bien puede emplearse
cualquiera de las dos restantes. Quienes defienden la segunda
alternativa sostienen que cuando la fábrica utiliza mas
material, eso se debe al trabajo defectuoso, y por lo
tanto ese mayor consumo debe
valorizarse a los costos reales, dado que la responsabilidad del departamento de Compras se reduce
a adquirir los volúmenes normales.

Variación por Mezcla de
Materiales

Cuando en la fabricación de un producto se
utilizan varias materias primas que se combinan en una
proporción estándar, es posible calcular una
variación por mezcla que muestre la diferencia entre la
cantidad real de materiales usados y la proporción
estándar, valorizada a precios estándar.

Ejemplo: Producción Real: 1.000
unidades.

Supongamos los siguientes costos
resultantes:

Determinación de las Variaciones:

1- Variación Total:

1.1- Variación Precio:

Variación total Precio = -28,00 x 1.000 = $
28.000.- (Negativa)

1.2- Variación Cantidad:

Si seguimos el análisis clásico (postura
de Neuner) haríamos lo siguiente para analizar la
variación cantidad:

Con lo cual sumando ambas variaciones llegamos a la
variación total:

El análisis que propone Vázquez consiste
en desglosar la variación cantidad en dos componentes:
variación cantidad propiamente dicha y variación
por mezcla de materiales. Para ello es necesario contar con dos
datos
adicionales: los porcentajes de la mezcla de materiales y el
precio promedio ponderado estándar de los
materiales.

De la hoja de costos
estándar, calculamos los porcentajes de la mezcla de
materiales:

P.P.P Estándar es: 64/16 = $
4.-

El análisis propuesto sería
así:

Variación cantidad propiamente
dicha:

(Cantidad Real – Cantidad Estándar) x P.P.P
Estándar

Variación por mezcla de
materiales:

(Cantidad Real – Mezcla Estándar) x Costo
Unitario Estándar

a: Mezcla Std. = 12.000 x
¾ = 9.000

b: Mezcla Std. = 12.000 x ¼ =
3.000

Obviamente sumando las tres variaciones tenemos que
llegar a la variación total:

Fijación de la Responsabilidad por las
Variaciones

Las responsabilidad por las variaciones en el costo de
los materiales suelen recaer en el departamento de
compras o en el departamento de
producción.

Las variaciones de precios se originan porque no siempre
es posible adquirir los materiales a los valores
estándar. Ello puede deberse a:

• Aumentos imprevistos que tuvieron lugar luego que
  se establecieron los costos estándar: escasez de
  materiales, fletes mas elevados, incremento de impuestos,
  conflictos
  bélicos en el lugar de origen de la materia
  prima, etc.
• Compras ineficientes: descuentos y bonificaciones
  no aprovechados, etc.
• Presiones inflacionarias sobre los precios en
  general.

Las variaciones en la cantidad son originadas al
consumirse mayor o menor número de unidades físicas
que las pronosticadas por el costo estándar. Esas
diferencias cuando son negativas son causadas por:

• Ineficiencias en la producción, provocadas
  por los operarios.
• Maquinaria en malas condiciones o
  inadecuadas.
• Mala calidad de
  los materiales.

En cuanto a las variaciones por mezcla de materiales,
éstas pueden surgir por disposiciones tomadas por el
departamento de Especificaciones, por Compras o por el jefe de
fábrica que los utiliza.

Variaciones en
Mano de Obra

Del mismo modo que con materia prima, comencemos
analizando la postura de Neuner. Éste sostiene que
análogamente a las variaciones de materiales, puede
suponerse que aquí los desvíos se deben a
variaciones en el precio o en la cantidad. Con todo, es frecuente
dar a esas variaciones los nombres de Variación en el
Tiempo o en la
Eficiencia y
Variación en el Costo o en la Tarifa.

Variación Tarifa, Costo o
Precio

La variación tarifa se calcula de la siguiente
manera:

(Tr – Te) x Hr

donde:

Tr: Tarifa real.

Te: Tarifa estándar.

Hr: Cantidad de horas reales de mano de
obra.

Aquí no se presenta como en materiales la
posibilidad de computar la variación en el momento de la
compra o del consumo, porque aquí el período en que
se utiliza la mano de obra es el mismo en que se
abona.

Otra manera de hacer el mismo cálculo consiste en
restar del costo total de la mano de obra a tarifa real, el costo
total de la mano de obra a tarifa estándar:

Variación Tarifa = Costo Real
Total – Costo Estándar Total

Variación Tiempo, Eficiencia o
Cantidad

La variación en el tiempo es la diferencia entre
las horas de mano de obra que debieron haberse
empleado y las efectivamente utilizadas, valuadas ambas a costo
estándar. Puede calcularse así:

Variación Tiempo = (Hr – He) x
Te

Hasta aquí analizamos la postura de Neuner.
Vázquez, por su parte considera que la mano de obra, al
igual que los materiales está sujeta a los mismos causales
de variaciones (diferencias entre las tarifas reales y las
estándar; diferencias entre las horas reales y las
estándar; utilización de la Mano de Obra en
proporciones diferentes a las expresadas en la
mezcla).

El análisis de las variaciones es similar al
efectuado por Neuner, pero con algunas variantes. La primera
diferencia es que Vázquez considera que hay mas de una
alternativa para justificar las diferencias de tarifa y tiempo, y
por otro lado como hemos visto introduce un tercer factor de
variación que es la mezcla estándar, lo cual
provocará que la variación tiempo quede
desglosada.

Esas son las consideraciones principales, el
análisis que sigue es similar al de materiales (ver las
distintas alternativas de graficación y la
variación mezcla.)

Fijación de la Responsabilidad por las
Variaciones

Las responsabilidad por las variaciones en el costo de
la mano de obra suelen recaer en el departamento de
personal (o en el departamento encargado de
contratar al personal: puede
que sea producción) y en el departamento de
producción.

El hecho de que se emplee una cantidad de horas reales
distinta que las estándar puede deberse a:

• Supervisión mas minuciosa o
  inadecuada.
• Mejor o peor disposición de las máquinas; uso de herramientas defectuosas.
• El departamento encargado de contratar personal,
  eligió trabajadores mas eficientes o menos
  instruidos.
• Uso de un material de peor calidad que el
  establecido en las especificaciones, lo cual hace necesario
  emplear mas horas de mano de obra para realizar el mismo
  trabajo.

La mayor tarifa, en comparación a la
estándar puede deberse a:

• Aumentos de tarifa que tuvieron lugar luego que se
  establecieron los costos estándar, por
  modificación de los convenios colectivos de
  trabajo.
• Cantidad de horas extra superiores a las
  previstas.
• Aumento imprevisto del volumen de
  producción que haya hecho necesario abonar salarios
  mas altos.

Como dice Neuner, en muchas empresas no
habrá variación Tarifa, debido a que suelen tener
contratos de
largo plazo con los sindicatos
obreros, los cuales fijan las tarifas horarias durante un
período determinado. En otras empresas, los contratos
fijan el pago por pieza, y esto también elimina la
variación tarifa.

Incongruencias
del análisis clásico con la Gráfica, para
las Variaciones en Costos Directos

Ya hemos visto que Vázquez justifica de distintos
modos las variaciones en materiales y mano de obra. En realidad
cuando nosotros graficamos los costos, debemos unir los datos
reales correspondientes a precios con los datos reales de
cantidades, así como los precios estándar con
cantidades estándar. Esto es así porque lo que
nosotros estamos graficando son costos, y el área que
queda debajo de cada rectángulo será el costo
correspondiente, ya sea real o estándar. De no hacerlo
así, se presentarán una serie de incongruencias.
Sigamos nuevamente a Costa y presentemos su ejemplo:

Aquí vemos que surge la incongruencia entre el
método
gráfico y el de fórmula propuesto por Neuner. Si
aplicamos la formula de éste autor, las variaciones tienen
los siguientes importes:

Variación Precio = (Pr – Pe) x
QrC

(4 – 5 ) x 3.600 = $ 3.600.-
Positiva

Variación Cantidad = (Qr – Qe)
x Pe

(3.600 – 2.700) x 5 = $ 4.500.-
Negativa

Variación Total = + 3.600
– 4.500 = 900 Negativa

en tanto por el método grafico obtenemos las
verdaderas variaciones:

Variación Precio: + $
2.700

Variación Cantidad: – $
3.600

Variación Total: – $
900.-

La causa de esta incongruencia debe buscarse en el
ángulo superior derecho del gráfico: al
multiplicarse la variación unitaria en precios por el
consumo real, el rectángulo que indica la variación
precio de alarga ficticiamente hacia la derecha. Algo similar
ocurre con la variación cantidad. Con ello se crea una en
el ángulo superior derecho (sector de discordia) una
tercera variación imaginaria, que al ser sumada por igual
a la variación precio y a la variación cantidad, se
neutraliza al ser restada una contra la otra, por lo que la
variación total no se altera.

Ello implica que si usamos el método de
fórmulas (método clásico) en lugar del
método gráfico, se presenten las siguientes
situaciones:

1. Si la variación precio es Positiva, y la
   variación cantidad es Negativa, se crea una
   variación ficticia, que se adiciona a cada
   variación y se elimina al restar ambas.
2. Cuando la variación precio es Negativa, y la
   variación cantidad es Positiva, ambos métodos
   coinciden y no hay incongruencias.
3. Si ambas variaciones resultan Negativas, se crea una
   variación combinada, que en análisis
   clásico se disimula por su inclusión en la
   variación precio.
4. Si ambas variaciones resultan Positivas, ocurre lo
   mismo que en el caso anterior, pero la variación
   combinada es disimulada incluyéndola en la
   variación cantidad.

Por lo expuesto, podemos afirmar que:

solo el método
gráfico expone con claridad, efectividad y sencillez la
magnitud de las variaciones, y solo este método resulta
aceptable.

El método gráfico se basa en reglas claras
y simples:

1. Cuando el estándar es superado por la
   realidad, tanto en precio como en cantidad, existen tres
   variaciones, todas ellas Negativas (variaciones precio,
   cantidad, y combinada).
2. Cuando el estándar se halla por encima de la
   realidad, tanto en precio como en cantidad, existen tres
   variaciones todas ellas Positivas.
3. Cuando el precio real supera al estándar, pero
   la cantidad real es inferior a la estándar, surgen dos
   variaciones: la variación precio (Negativa) y la
   variación cantidad (Positiva).
4. Cuando el precio real es inferior al estándar,
   pero la cantidad real es superior a la estándar, surgen
   dos variaciones: la variación precio (Positiva) y la
   variación cantidad (Negativa).

Variaciones en los Costos Indirectos de
Fabricación

Así como el tratamiento de los costos indirectos
de fabricación es uno de los aspectos mas intrincados de
la contabilidad de
costos, así también el problema de sus
variaciones en estándares es uno de los mas complejos, por
los factores que intervienen y por el comportamiento
de éstos costos ante cambios en el volumen.

Según Neuner, las variaciones de costos
indirectos de fabricación suele suponerse que se deben a
tres causas:

1. Diferencias en el presupuesto.
2. Factores de Capacidad.
3. Factores de Eficiencia.

Para entender estas causas, repasemos brevemente los
conceptos básicos sobre los costos indirectos de
fabricación. Nosotros sabemos que las
características básicas de éste elemento del
costo son dos: la heterogeneidad de sus componentes, y el
carácter indirecto de los mismos. Por ello
es necesario recurrir a la asignación por medio de una
cuota de aplicación, adoptando alguna base indirecta como
el número de horas de mano de obra directa, o el
número de horas máquina.

Pero la cuota que debe emplearse solo puede conocerse
con exactitud al final del período contable
(ejercicio económico), pues recién entonces se
encontrarán registrados en las cuentas todos los
costos indirectos de fabricación. Pero nosotros
necesitamos calcular los costos unitarios durante el
período contable. Por lo tanto la cuota de costos
indirectos de fabricación suele basarse el cálculos
presupuestarios; esto es, se la determina calculando los
costos indirectos de fabricación totales y calculando el
número total de horas de mano de obra directa o de horas
máquina que habrá que emplear.

Variación Total

Los costos indirectos de fabricación resultantes
se comparan con los costos estándar aplicados a la
producción, para determinar eventuales variaciones o
desvíos. Y ello es así porque, seguramente los
costos indirectos de fabricación aplicados (mejor dicho la
carga fabril estándar) no coincidirán con los
reales, y la diferencia entre ambos será la
variación total de éste elemento del costo. O
sea:

Variación Total = Carga Fabril
Real – Carga Fabril Estándar

Supongamos los siguientes datos para
ejemplificar:

Las cuotas de aplicación de carga fabril se
calculan de la siguiente manera:

Cuota de Aplicación = Carga Fabril
Presupuestada / Nivel de Actividad Presupuestado

La variación total sería igual
a:

Carga Fabril Real: (2.000 +
1.100): $ 3.100.-

Carga Fabril Estándar: $ 3 x
900 hs.: $ 2.700.-

Variación Total
(Negativa): $ 400.-

Pero esa variación total, puede y debe analizarse
separándola en sus elementos componentes, que como ya
dijimos serán:

• Variación Presupuesto.
• Variación Capacidad o Volumen.
• Variación Eficiencia.

Cuando el análisis se efectúa considerando
las dos primeras variaciones, se dice que se efectúa un
análisis por los dos conceptos, en tanto que
cuando también se introduce en el análisis la
tercera se dice que se hace un análisis por los tres
conceptos.

Análisis por los Tres
Conceptos

Variación Presupuesto o
Gasto

La cifra presupuestada de costos indirectos de
fabricación usada para calcular la cuota predeterminada,
puede ser distinta de la cifra de costos indirectos de
fabricación reales. La variación presupuesto es el
resultado de haber incurrido en costos indirectos diferentes de
los presupuestados para la producción efectivamente
realizada. La variación presupuesto está influida
predominantemente por los costos variables.

Dicho desvío surge así:

C.F.R – (C.F.F Presup. + Cuota Vble x
Nivel de Actividad Real)

Siendo:

C.F.R: Carga Fabril Real.

C.F.F: Carga Fabril Fija.

Para el ejemplo planteado:

Variación Capacidad o
Volumen

Aquí analizamos la posibilidad de que el
número de horas de mano de obra o que el
número de horas máquina predeterminado para
calcular la cuota, sean diferentes al número de
horas reales. En otras palabras, la variación
capacidad es el resultado del mayor o menor aprovechamiento del
nivel de actividad de planta previsto utilizar.

Así como en la variación presupuesto
tenían influencia predominante los costos indirectos
variables, aquí la influencia está dada por los
costos fijos.

Si la producción cae por debajo o supera dicho
nivel, tendremos una sub o sobre aplicación de
costos fijos, lo que arrojará una diferencia
o variación Negativa o Positiva
respectivamente.

La fórmula para calcular ésta
variación es:

(Hs. Reales – Hs. Std) x
Cuota de C.F.Fija

Para el ejemplo que seguimos:

Variación Eficiencia
Global

Si estuviéramos en un sistema de costos
histórico por órdenes, los cargos a la cuenta
"Productos en
Proceso -Carga Fabril-" se harían multiplicando el
número de horas reales de trabajo (horas hombre u horas
máquina) por la cuota predeterminada de carga fabril. Pero
el Costos Estándar se propone usar un número
específico de horas hombre u horas máquina, para
producir una unidad dada de producto. Emplear más tiempo
del que supone el costo estándar indica una
ineficiencia. Por ello en un análisis de
costos estándar solo se consideran como costos del
producto las horas estándar; las horas en exceso se
separan como variaciones en la eficiencia o en el
rendimiento.

La fórmula para calcularla es la
siguiente:

(Horas Reales – Horas Estándar)
x Cuota Total Estándar de Carga Fabril

Para el ejemplo planteado:

( 950 hs.- 900 hs. ) x 3 =
150.-

Ya vimos anteriormente que la variación
presupuesto está influida por los costos variables y que
la variación capacidad por los fijos; pues bien, la
variación eficiencia está influida por ambos tipos
de costos. Por ello puede descomponerse la variación en
dos partes, que por supuesto sumadas dan la variación
eficiencia global:

Sintéticamente, la variación presupuesto
se refiere a costos variables, la variación capacidad a
costos fijos y la variación eficiencia a ambos tipos de
costos.

Respecto de las variaciones capacidad y eficiencia,
también puede decirse que la variación capacidad se
manifiesta en términos de aprovechamiento de la capacidad
de planta, en tanto que la variación eficiencia lo hace en
términos de la calidad de dicho aprovechamiento, vale
decir si el uso de la capacidad fue adecuado o no.

Resumen:

Análisis por los Dos
Conceptos

Ya vimos que las variaciones en los costos indirectos de
fabricación, puede analizarse como dos o tres conceptos.
En éste análisis no consideramos la
variación eficiencia, pues solo tenemos en cuenta las
variaciones presupuesto y capacidad o
volumen, en forma similar al método utilizado en
Costos por Ordenes.

La variación Volumen surge de una
utilización real de la capacidad instalada,
distinta al nivel previsto en el estándar,
lo cual provoca una incidencia distinta de los costos fijos. La
variación Presupuesto se ocasiona en
distintos costos reales, comparados con los
estándares, una vez aislados los efectos de
la variación volumen.

Si continuamos analizando el ejemplo anterior, la
variación total de carga fabril sigue siendo obviamente de
$ 400 (Negativa), ya que el análisis es igual que para los
tres conceptos.

Variación Presupuesto

La variación presupuesto se calcula comparando la
carga fabril real con la carga fabril presupuestada
ajustada a nivel de horas estándar en lugar de horas
reales. O sea:

La variación presupuesto se ha originado por el
aumento de $ 100 en la carga fabril fija, y por un incremento de
$ 200 en la carga fabril variable con respecto a lo que
debería haber sido ( $ 2 x 900 = 1.800).

Si bien en éste caso los costos fijos aumentaron
en $ 100, generalmente se supone que los mismos permanecen
constantes, es decir, como han sido presupuestados, por ello,
en tal caso la variación presupuesto se aplica
íntegramente a la carga fabril
variable.

Variación Capacidad

La variación capacidad como sabemos, indica la
mayor o menor utilización de la capacidad instalada.
Compara el nivel de actividad presupuestado con el nivel de
actividad estándar, en lugar de comparar el nivel
de actividad real con el estándar. Se calcula de la
siguiente manera:

Resumen:

Fijación de la Responsabilidad por las
Variaciones

Variación Presupuesto:
Algunas de las causas que originan ésta
variación son:

• Distinta calidad o cantidad de los materiales
  indirectos utilizados: es responsabilidad de
  Producción o de Compras.
• Distinta cantidad de horas o tarifa de mano de obra
  indirecta utilizada: es responsabilidad de Producción
  o Personal.
• Aumento o disminución de impuestos y
  servicios:
  es no controlable.

Variación Capacidad:

• Mala programación de la producción:
  es responsabilidad del departamento de programación de
  la producción.
• Variación en las horas hombre u horas
  máquina utilizadas: hay que analizar por que se dio
  esa mayor utilización. Si es por un uso de distintas
  categorías de obreros puede ser responsabilidad de
  fábrica; si se necesitaron mas horas porque la materia
  prima era de distinta calidad, es responsabilidad de
  compras.

Variación Eficiencia:

• Tienen que ver con la calidad del uso de la base
  utilizada

Cancelación de las Variaciones en
Estándar

Una vez que se han determinado las variaciones en los
diferentes elementos del costo, cabe analizar cual es el destino
que se les dará a esas variaciones en los informes que
salen fuera de la compañía. Vázquez menciona
tres posibilidades para dicho tratamiento:

1. Cancelarlas por cuentas de
   resultados en el momento en que se producen.
2. Repartirlas entre el costo de los productos
   terminados y vendidos, los terminados en existencia y los
   productos en proceso.
3. Saldarlas contra una cuenta de cargos diferidos o una
   previsión.

Cancelación por cuentas de
Resultados

Es sin dudas la postura mas sensata, compartida por la
mayoría de los autores y contadores de costos, y sostiene
que las variaciones deben saldarse por medio de cuentas de
resultados en el mes en que se producen.

Esta teoría
se justifica en el hecho que el único costo racional y
verdadero, cuando se mantiene actualizado, es el estándar.
Las desviaciones representan ineficiencias que no deben formar
parte del costo del producto. Por ello, los inventarios que
aparecen en el balance quedan valuados a costo
estándar.

Los conceptos mencionados admiten sin embargo una
excepción: las industrias
caracterizadas por una fuerte estacionalidad. Sería
impropio cancelarlas como resultado negativo en los
períodos en que no hay ventas; en
estos casos lo que corresponde es diferirlas y computarlas como
pérdida en el momento en que se comercialice la
producción.

El estado de
resultados, quedaría expuesto así:

Ventas

menos: C.P.T.V
(Estándar)

Utilidad Bruta
Estándar

menos: Variaciones
(detalladas)

Utilidad Bruta Real

Repartirlas entre el C.M.V, y las existencias
finales

Es la postura que sostienen quienes dudan que el
estándar sea el verdadero y real costo de
producción. Por ello sostienen que las variaciones se
deben repartir entre las existencias finales de productos en
proceso, las existencias finales de productos terminados y el
costo de los productos terminados y vendidos. Es considerar las
variaciones de modo similar al visto en costos
estimados.

De éste modo, los inventarios que aparecen en el
balance quedan valuados a costo real.

Saldarlas provisoriamente contra Cargos Diferidos
o Previsiones

Quienes sostienen que las variaciones deben cancelarse
provisoriamente contra cuentas de cargos diferidos o previsiones
(según su signo), argumentan que con el tiempo las
pérdidas o ganancias tienden a compensarse, y por lo tanto
conviene evitar las oscilaciones mensuales en los resultados a
que ellas dan lugar.

Lo equivocada que está esta posición lo
demuestra el hecho que en la práctica generalmente las
variaciones son negativas, por lo cual esa compensación
nunca se produce.

Distinción según la Controlabilidad
de las Variaciones

Una distinción interesante es efectuada por
Backer y Jacobsen, que diferencian las variaciones en
controlables y no controlables.

Bajo este método, las variaciones incontrolables
o relativamente incontrolables, se prorratearían entre el
CPTV, y la existencia final tanto de productos en proceso como de
productos terminados. Todas las otras variaciones se castigan
contra los ingresos del
período, dado que representan ineficiencias.

Obtención
de los Datos para las Variaciones

Para computar y analizar las variaciones en
estándar, es preciso obtener una serie de datos relativos
a materiales, mano de obra y carga fabril, tanto estándar
como real, a los efectos de efectuar las pertinentes
comparaciones.

En primer lugar debemos recordar, que como dice Neuner
los costos estándar pueden aplicarse tanto a costos por
procesos como
a costos por órdenes. Sin embargo el aplicarlos a costos
por órdenes implicaría la necesidad de "determinar
científicamente" el costo de cada orden de
producción, lo cual encarecería el sistema. Por
ello se aplica generalmente a costos por procesos.

Teniendo ello en cuenta, digamos que en procesos, para
el costo del material pueden llevarse vales requisitorios, pero
no son necesarios. En su lugar se llevan informes de
consumo en el departamento de almacenes.

En cuanto a la mano de obra, no se suele hacer tanto
hincapié en la diferencia entre mano de obra directa e
indirecta, ya que la mano de obra es un costo directo para el
departamento. No es necesario emplear los boletos de tiempo, y se
prepara una nómina departamental para cada
período.

Luis Martín Domínguez, expone que para
obtener esos datos, debemos recurrir a diversos registros e
informes:

• • Materia Prima:
• Facturas de Proveedores.
• Consumos por Vales del almacén.
• Mayores auxiliares.
• • Mano de Obra:
• De tarjetas
  reloj.
• De planillas de sueldos y jornales.
• • Carga Fabril:
• Del presupuesto, para el nivel elegido.
• De las tarjetas resúmenes de
  tiempo:
• • reales.
  • estándar.

Opinión Particular del
autor

Particularmente, considero que los datos para los
cálculos de las variaciones se obtienen de acuerdo a las
siguientes pautas :

Variación Precio de materiales:
el precio real lo obtengo del vale requisitorio valuado, o al
costo neto total; el precio estándar obviamente de la
hoja de costos estándar; y la cantidad real consumida
del subdiario de requisiciones.

Variación Cantidad de materiales:
se determina en el momento en que se termina el período
de costos. La cantidad real la obtengo del subdiario de
requisiciones; la cantidad estándar de multiplicar la
PPC por el estándar físico; y el precio
estándar de la hoja de costo estándar.

Variación Tarifa de mano de obra:
la tarifa real es un dato que proporciona el departamento de
personal, y que será el salario real
abonado; la tarifa estándar la obtengo de la hoja de
costo estándar; y las horas reales las obtengo de la
hoja recapituladora de boletas de tiempo o del informe
departamental de horas de mano de obra directa.

Variación Tiempo de mano de obra:
el tiempo estándar surge de multiplicar la PPC por el
estándar físico.

La carga fabril real la obtengo de las
ordenes permanentes.

Algo
MÁS sobre las Variaciones: Su uso para INFORMACIÓN
Gerencial

Planos de Análisis de las Variaciones de
Costos Directos

Generalmente nosotros al analizar las variaciones de los
elementos directos, nos concentramos en la comparación de
los costos reales con los costos estándar. En la Contabilidad
de Costos el análisis finalizaba allí, pero en
verdad puede ser profundizado.

Cuando nosotros tomamos al costo
estándar como parámetro para evaluar el
desempeño de un responsable, lo que
buscamos es medir la eficiencia de los procesos
fabriles.

Eficacia es para
Etzioni, alcanzar un objetivo,
eficiencia es alcanzarlo con el menor costo posible. En otras
palabras, eficiencia es realizar correctamente la tarea, y
será mas eficiente quien la realiza con menor cantidad de
insumos o, quien con la misma cantidad de insumos logra un mayor
rendimiento.

Si lo que se utiliza para medir el desempeño deja
de ser el estándar y pasa a ser el
presupuesto de la empresa, lo
que pretendemos medir es la eficacia del responsable, en alcanzar
o no las metas fijadas en el presupuesto.

Eficacia consiste en hacer la tarea que debe ser
realizada, no se trata de analizar la mayor o menor
utilización de recursos, sino de
cumplir o no con el compromiso previo.

Siendo que ambos conceptos resultan importantes, es por
ello que el control
presupuestario se realiza en dos planos: el plano eficacia y el
plano eficiencia.

Cuando el parámetro empleado para evaluar el
desempeño de un responsable es el costo estándar (y
en tal caso se pretende medir la eficiencia) el máximo de
variaciones que pueden surgir son tres (precio, cantidad y
combinada). Si por el contrario lo que utilizamos para medir el
desempeño deja de ser el estándar y se lo reemplaza
por el presupuesto de la empresa, el
esquema se amplia con la inclusión de nuevas variaciones
que además de medir la eficiencia pretenden medir la
eficacia del responsable de un sector.

Para analizar las variaciones con este nuevo esquema,
debemos utilizar un nuevo sistema: la graficación
tridimensional. Así se logra una visualización mas
adecuada de los desvíos: un largo y ancho
reflejarán la eficiencia, en tanto que la altura
medirá la eficacia en las tareas.

Sigamos con el ejemplo presentado anteriormente y
agreguemos el dato referido a la presupuestación para
calcular ahora las variaciones completas en los dos
planos:

con lo cual nuestras variaciones quedan en los
siguientes importes:

Debido a que hemos agregado un nuevo elemento en
el análisis (el presupuesto) la variación total
ahora se calcula por la diferencia entre el presupuesto y la
realidad, constituyendo el estándar el nexo entre ambos
planos.

Sobre las
Variaciones Mezcla

Cuando en un proceso fabril, se pretende elaborar mas de
un producto simultáneamente, dicha producción puede
originarse con un solo material o con una combinación de
distintos materiales.

Caso 1: Elaboración de tres
productos a partir de una única materia prima.

Si suponemos un consumo real de $ 45.000, tendremos una
variación total de $ 1.100 según surge del
siguiente cálculo:

Debido a que el análisis debe realizarse en dos
planos, y a que la unión de ambos está dada por el
estándar, es necesario calcular éste
último.

Caso 2: 3 productos a partir
de tres materias primas distintas. Consideremos las siguientes
hojas de costos estándar para materiales:

A los efectos de determinar las variaciones por el
método gráfico, precisamos contar con un
único precio, por lo tanto debemos calcular el
precio promedio presupuestado (PPPr) y el precio promedio
estándar (PPSt).

Presupuesto:

PPPres.= $ 41.800 / 5.200 kg = $
8,0385 por kg.

Estándar:

PPSt.= $ 40.400 / 5.000 kg = $ 8,08
por kg.

Vamos a considerar que el consumo real es de 5.400 kg a
un precio de $ 7,50. = $ 40.500.-

Las variaciones son:

CONCLUSIONES

El costo Estándar es utilizado para proyecciones,
planes de producción de los centros fabriles, y para la
tarea de presupuestación, contribuyendo a todo esto con la
ventaja que significa contar con un costo unitario correcto
y previo.

Es una herramienta fundamental para retroalimentar el
proceso decisorio, ya que permite un control ágil y
permanente. En ese sentido debemos enfatizar que el
estándar es un costo Posible de alcanzar y mas aun es un
costo que es necesario alcanzar.

Hemos visto que el desvío es resultante de la
variación observable entre el parámetro y la
realidad, siendo el primero la meta
observable a la cual se desea arribar. Siendo de tal importancia,
adquiere un valor
superlativo el método empleado para analizar los
desvíos en los costos. Es por ello que se quiere dejar en
claro que al respecto:

1. Solo el método grafico expone adecuadamente
   los desvíos, a diferencia del método de
   fórmula propuesto por Neuner.
2. Cuando además utilizamos los datos como
   información gerencial debemos extender el
   análisis, y en ese sentido cobra importancia el plano de
   la eficacia, como meta presupuestaria a lograr.

BIBLIOGRAFÍA

1. ORTEGA PEREZ DE LEON, Armando: Contabilidad de
   Costos. Ed. UTEHA.
2. DOMINGUEZ, Luís Martín: Costos por
   Procesos y Estándares.
3. NEUNER, John J. W.: Contabilidad de Costos. Ed.
   UTEHA, 1.963.
4. VAZQUEZ, Juan Carlos: Tratado de Costos. Editorial
   Aguilar.
5. OSORIO, Oscar: La capacidad de producción y
   los costos.
6. COSTA, Ernesto H.: Colección de costos y
   Gestión
   Empresarial. Ed. Libros
   Gnosis, 1.998.

Trabajo Enviado por

Gonzalo M. Serres

Contador Público

Fecha: Noviembre de 2000